有關企業集團內單位資金拆借涉稅問題

來源:雁言稅語 作者:郭琪燕 人氣: 發布時間:2020-01-20
摘要:去年臘月有一條款引起轟動,那是條有關企業集團內單位無償拆借免征增值稅的優惠政策,被很多企業奉為碧水神器《財政部、稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅〔2019〕20號)第三條。本篇就來聊下和碧水有關的企業集團資金拆借涉稅問題。...
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  去年臘月有一條款引起轟動,那是條有關企業集團內單位無償拆借免征增值稅的優惠政策,被很多企業奉為“碧水”神器——《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅〔2019〕20號)第三條。本篇就來聊下和“碧水”有關的企業集團資金拆借涉稅問題。

  企業集團概念

  企業集團是指以資本為主要聯結紐帶的母子公司為主體,以集團章程為共同行為規范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體。企業集團不具有企業法人資格。

  取消企業集團核準登記前,成立企業集團需要具備三個基本條件:集團母公司注冊資本在5000萬元人民幣以上,母公司和其子公司(至少5家)的注冊資本總和在1億元人民幣以上,集團成員單位均具有法人資格。

  《國務院關于取消一批行政許可等事項的決定》(國發〔2018〕28號)規定,取消企業集團核準登記。《國家市場監管管理總局關于做好取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》(國市監企注〔2018〕139號,以下簡稱“《通知》”),取消《企業集團登記證》核發,強化企業信息公示。

  《通知》明確,取消企業集團核準登記后,企業不需要再辦理企業集團核準登記和申請《企業集團登記證》。同時,《通知》對如何在企業名稱中使用“集團”字樣進行了規范:企業法人可以在名稱中的組織形式之前使用“集團”或者“(集團)”字樣,該企業為企業集團的母公司;企業集團名稱應與母公司名稱的行政區劃、字號、行業或者經營特點保持一致;需要使用企業集團名稱和簡稱的,母公司應當在章程中記載,并在申請企業名稱登記時一并提出;母公司全資或者控股的子公司、經母公司授權的參股公司,可以在名稱中冠以企業集團名稱或者簡稱。

  企業集團內單位資金借貸涉及增值稅

  根據財稅〔2019〕20號規定,對企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為,自2019年2月1日至2020年12月31日,免征增值稅。相較于企業集團內成員無償資金拆借,統借統換也免增值稅,但條件顯然苛刻得多。

  根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)相關要求,統借統還業務中,企業集團或企業集團中的核心企業以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平,向企業集團或者集團內下屬單位收取的利息;統借方向資金使用單位收取的利息,高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的,應全額繳納增值稅。

  統借統還與企業集團內單位無償借貸資金區別體現在如下方面:

  1.利息有償:統借方向資金使用單位收取的利息,高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的,應全額繳納增值稅。有一點是明確的,統借方將借入或是發行債券取得資金再出借給企業集團成員不是無償的,這點和財稅〔2019〕20號企業集團內單位(含企業集團)之間的無償借貸資金有很大區別。

  2.資金來源:統借統還是企業集團或者企業集團中的核心企業向金融機構借款或對外發行債券取得資金后,將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位,下同),并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業務;統借統還借入資金來源于金融機構或發行債券。而財稅〔2019〕20號企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸對此無要求,其成員之間資金借貸不問借入來源。

  3.資金流向:統借統還的企業集團向金融機構借款或對外發行債券取得資金后,由集團所屬財務公司與企業集團或者集團內下屬單位簽訂統借統還貸款合同并分撥資金,并向企業集團或者集團內下屬單位收取本息,再轉付企業集團,由企業集團統一歸還金融機構或債券購買方的業務。統借統還有嚴格的資金借入、分撥使用、利息收取、利息償還等管理程序和流程要求。而財稅〔2019〕20號企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸沒有這樣嚴格規定,企業集團單位(含企業集團)之間無償資金借貸即可免增值稅。

  企業集團內資金拆借涉及企業所得稅

  財稅〔2019〕20號企業集團內單位資金無償借貸,免征增值稅。那么,企業所得稅是否也免征呢?

  (一)企業資金拆借需要注意的政策

  1.《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第一條關于金融企業同期同類貸款利率確定問題,根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定,非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予稅前扣除。

  2.根據《財政部 國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅〔2008〕121號)有關規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,除兩種特殊情形外,不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除,這個比例是:金融企業,為5:1,其他企業,為2:1。

  按實際支付利息支出準予稅前扣除的兩種特殊情況是:企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則的;或者是該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出。獨立交易原則,也稱公平獨立原則”“公平交易原則”“正常交易原則”等等,是指完全獨立的無關聯關系的企業或個人,依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則;實際稅負不僅僅指關聯雙方稅率差,還需綜合考量盈虧因素。

  不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

  關聯債資比例是指根據企業所得稅法第四十六條及企業所得稅法實施條例第一百一十九的規定,企業從其全部關聯方接受的債權性投資(以下簡稱關聯債權投資)占企業接受的權益性投資的比例,關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。

  3.《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》(國家稅務總局公告2017年第6號)第三十八條規定,實際稅負相同的境內關聯方之間的交易,只要該交易沒有直接或者間接導致國家總體稅收收入的減少,原則上不作特別納稅調整。

  (二)統借統還和企業集團內單位無償資金拆借

  統借統還適用上述調整原則,符合獨立交易原則的,按實際支付利息稅前扣除,不符合條件的按關聯債資比例和同期同類貸款利率調整。

  統借統還在房地產上有個特殊情況,企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的,借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。和增值稅政策相比,適用范圍大為縮小。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號

  對于企業集團內單位資金無償拆借,出借方資金無償提供他方使用,不符合獨立交易原則,企業所得稅按獨立交易原則納稅調增。下有一案例。

  案例:果果節能燈有限公司,下設一家全資子公司,其注冊資本為500萬元。2019年4月接到法國某公司訂單,為完成訂單,該子公司需要一次性采購700萬元的原材料,為此果果公司向子公司無償提供該筆借款,借款3個月——2019年6月1日~2019年8月31日。該年度子公司無其他關聯方借款。假設子公司2019年度各月平均權益投資、債權投資如下表所示,請問年度匯算清繳時母公司利息收入是否需要進行納稅調整。(假設金融機構同期同類貸款利率6%)

表1:各月平均權益投資(單位:萬元)

稅屋提示——被遮擋部分數據為“650”

表2:年度各月平均關聯債權投資和各月平均權益投資

稅屋提示——被遮擋部分數據為“7500”

  【分析】

  1.關聯債資比例

  年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和,權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。

  關聯債資比例=2100/7500=0.28

  2.無償提供貸款產生的利息,企業按金融機構同期同類貸款利率6%計算該年度實際應該收取的全部關聯方利息:10.5萬元。

  利息包括直接或間接關聯債權投資實際收取(支付)的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

  因無償提供貸款,母公司需要納稅調增利息收入10.5萬元。

  其他涉稅問題

  《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定,銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。印花稅采用正列舉征稅方式,企業集團內部單位資金借貸,除統借統還由集團所屬財務公司(核心公司)或者母公司向金融機構借入資金按照借款合同繳納印花稅以外,無需繳納印花稅。

  利息票據問題

  根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號)規定,交易對方為增值稅登記納稅人須以發票等外部憑證作為稅前扣除憑證,未取得發票或者取得不合規發票的不得進行稅前扣除。對于統借統還中發生的利息應按規定開具增值稅普通發票。

  優惠政策申報

  《財政部 稅務總局關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅〔2019〕20號),企業集團內單位之間的資金無償借貸免征增值稅優惠(減免性質代碼:01083917),申報享受稅收減免,無需報送資料。

  按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕3號),統借統還業務取得的利息收入免征增值稅優惠(減免性質代碼:01081509),申報享受稅收減免,無需報送資料。申報涉及增值稅表格(一般納稅人):

  (1)主表

  (2)附表1

  (3)增值稅減免申報表

  結尾

  企業集團無償資金借貸免征增值稅優惠政策頒布之初曾一度引起“集團”泛濫的擔憂,但實際情況并非如此。對于《通知》之后新設立的,自2018年9月1日起,可以通過查詢國家企業信用信息公示系統的相關欄目進行確認;對于之前已經取得《企業集團登記證》的,按照要求可以不再公示,視為有效。企業集團內部單位無償資金借貸自2019年2月1日至2020年12月31日,免增值稅,企業所得稅需按照獨立交易原則調整。企業集團資金拆借滿足統借統還要求的,免征增值稅;企業所得稅上,如符合獨立交易原則的,按實際支付利息稅前扣除,不符合條件的亦按按關聯債資比和同期同類貸款利率調整。

  企業集團資金拆借總體來說,內部無償借貸比統借統還具靈活性,有助于集團內部資金的統一調配、循環,比較適合初創期集團企業。然而,集團內部無償借貸受制于核心企業首先得具備一定的資金流,沒有“雞”哪來的“蛋”。所以,企業需要從生產經營的實際出發,選擇適合自己的資金拆借稅收優惠,亦或是兩種拆借方法配合使用,而不只是為了單純的避稅而避稅。

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