個人境外所得稅收抵免新規解讀

來源:跨境稅收 作者:谷哥投融資稅 人氣: 發布時間:2020-01-23
摘要:1意義 財政部和國家稅務總局在臘月二十八發布了一份個人境外所得稅收抵免的重要公告,即《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第3號,以下簡稱3號公告)。雖然3號公告名稱中沒有抵免二字,但是大家應該知道這份公告是為了解決...
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  1、意義

  財政部和國家稅務總局在臘月二十八發布了一份個人境外所得稅收抵免的重要公告,即《關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第3號,以下簡稱3號公告)。雖然3號公告名稱中沒有“抵免”二字,但是大家應該知道這份公告是為了解決個人境外所得稅收抵免問題的。為什么說它重要呢?從完善個人所得稅稅制結構體系的角度來說,這份公告彌補了我國個人境外所得稅收抵免規定缺失的遺憾,公告的發布使得個人境外所得與企業境外所得稅收抵免規定共同構成了我國境外所得稅收抵免的完整體系,是一份值得大家認真學習的重要文件。從實施新個人所得稅法的角度來說,沒有這份文件,很多個人納稅人很難完成今年的個稅匯算清繳,或者說即便匯算也不完整,存在明顯的雙重征稅缺陷,不利于維護居民個人納稅人的合法權益,不利于實施更大規模減稅降費的國家戰略。具體原因見下圖1所示:

圖1年度個人所得稅計算思路及構成

  如圖1所示,在3號公告發布之前,我們的個稅年度總額缺少完善的“個人年度可抵免限額總額”這一重要的減項的計算規定,計算出的年度個稅是不完整的。3號公告就是告訴大家這個減項應該怎樣計算。

  2、學習掌握的難度

  由于很多朋友對我國企業境外所得稅收抵免文件的復雜程度望而卻步,因此也產生了對個人境外所得稅收抵免政策的天生恐懼,在此古老師告訴大家,個人境外所得稅收抵免政策的理解操作難度比企業境外所得稅收抵免政策的難度,低一到兩個層級,大家大可放心。這是因為,我國居民企業境外所得稅收抵免在制度設計時有直接抵免和多層間接抵免兩個問題需要處理,而我國個人境外所得稅收抵免理論上只有直接抵免一個方面,不涉及最復雜的多層級間接抵免問題,因此難度明顯降低。并且根據古老師本人判斷,這份個人境外所得稅收抵免的理解難度也要低于非居民個人和無住所個人所得政策(《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第35號))。

  接下來古老師根據3號公告內容,從稅款抵免邏輯關系和計算順序方面進行詳細解讀,幫助大家盡快理解和運用。

  3、確定個人境外所得種類

  3號公告第一條講的是,確定可以抵免的境外所得類型的判斷標準。這是執行境外個稅抵免操作的基本前提,這個內容沒有太多可說的,公告規定的可抵免個人所得類型與我國個人所得稅法保持一致,從工資、勞務所得到偶然所得,九項個人所得類型。基本覆蓋個人所取得的絕大多數所得。

  需要關注的是3號公告第一條第(七)款中的境外股權所得排除條款,這一條是這樣規定的,“但轉讓對中國境外企業以及其他組織投資形成的權益性資產,該權益性資產被轉讓前三年(連續36個公歷月份)內的任一時間,被投資企業或其他組織的資產公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內的不動產的,取得的所得為來源于中國境內的所得”。也就是說,轉讓下圖2所示的境外公司的股權,取得的所得不視為境外個人所得。

圖2境外股權所得排除情況

  在上圖中,中國居民個人轉讓境外美國公司股權,但是該股權估值超過50%是由中國境內不動產構成,因此該中國居民個人轉讓美國公司的所得應視為來源于中國境內。若該所得被判定來源于中國境內,且該個人如果在美國繳納了股權轉讓個人所得稅,那么根據3號公告第三條,“居民個人在一個納稅年度內來源于中國境外的所得,依照所得來源國家(地區)稅收法律規定在中國境外已繳納的所得稅稅額允許在抵免限額內從其該納稅年度應納稅額中抵免”該所得在境外已繳納的個人所得稅稅款也不能在我國抵免。

  這就是境外所得排除條款的作用,非來源于境外所得即使在境外繳納了個稅,也不能在我國抵免個稅。好在這種情況并不算多見。今后企業安排股權結構和資產出售時需要關注這一條款。

  4、可合并計稅的境內外所得

  根據3號公告第二條,個人綜合所得,個人經營所得,應合并境內外所得,統一采用中國個人所得稅法的要求,計算個人應繳個稅總額。如下圖3所示:

圖3可合并計稅的境內外所得

  在這里計算個人境外綜合所得應納稅額時,應把在多個境內外國家(地區)取得的綜合所得進行合并,按中國個稅法律計算應納綜合所得的個稅總額。對于經營所得要求按國別僅匯總計算盈利的正所得,對于虧損的國家的經營所得不予匯總計算個稅(按照個人所得稅法及其實施條例的有關規定計算的虧損,不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額,但可以用來源于同一國家(地區)以后年度的經營所得按中國稅法規定彌補)。簡單來說,就是只能匯總計算盈利國家的個人經營所得,虧損國家的經營所得先放放,放到累計產生盈利時再并入計算,并且沒有期限。

  5、不可合并計稅的境內外所得

  根據3號公告第二條第(三)款,對于個人境外利息、股息紅利、財產租賃、財產轉讓、偶然所得,分別每個項目按照中國個人所得稅法計算應繳稅額,不用和境內同類所得合并計算應納個稅,這些所得類型叫做其他分類所得。

  6、計算可抵免限額

  我國個稅抵免實行的是分國(地區)且分項的抵免限額計算規定。也就是說要用在每個國家的不同項目的個人收入或所得,分配以上計算出的總的“年度綜合所得應納稅總額”、“年度經營所得應納稅總額”、“年度其他分類所得應納稅總額”計算方法如下圖所示:

圖4分國綜合所得抵免限額計算公式

  對于經營所得抵免限額計算方法如下圖5所示:

圖5分國經營所得抵免限額計算公式

  對于其他分類所得抵免限額計算方法如下圖6所示:

圖6分國其他分類所得抵免限額計算公式

  在某國實際可以抵免的稅額計算如下圖7所示:

圖7某國可抵免限額總額計算公式

  能算出一個國家的可抵免限額總額,同樣可以算出所有國家的可抵免限額總額加在一起就是個人年度可抵免限額總額,如下圖8所示:

圖8個人年度可抵免限額總額計算公式

  以上圖8中計算的“個人年度可抵免限額總額”就是圖1中說明的3號公告要解決的計算問題。

  7、可抵免稅額的例外

  根據3號公告第四條規定,不是所有在境外已繳納的稅款都可以抵免,主要包括:錯繳稅款,應享受但實際沒有享受的協定優惠稅額,利息、罰款、滯納金、返還稅款、已免稅所得繳納的稅等,理由是這些損失不應該由國家承擔。這些實際繳納的稅款要從圖8計算的“個人年度可抵免限額總額”中扣除。

  以上雖然講了比較全面的個人各種不同的境外所得的抵免計算方法,但是在實際中比較多見的通常是綜合所得和財產轉讓所得(特別是股權轉讓所得),這是需要重點關注的。

  8、其他征管要求

  以上部分是3號公告的主體部分,其他細節規定在第五至十四條,內容比較散,但是有些同樣非常重要,本文選取部分來介紹。

  第五條,規定我國居民個人在境外享受的稅收減免額,如果雙邊稅收協定有饒讓條款,且明確規定可以視為已納稅款的,該稅收減免額可以視為可抵免稅額。但這條不是普遍條款,需要專門查詢對應的雙邊稅收協定。

  第七條,規定抵免申報的時限和個稅匯算清繳同步,都是在次年3月1日至6月30日內。

  第十條規定了抵免的憑證,主要是稅收繳款書、完稅憑證等,對于無法提供完稅憑證的,可以使用境外的納稅申報表和銀行繳款憑證辦理,這一條如果正確運用,可以適用于境外集體申報個稅無法提供單一個人納稅憑證的情況。

  第十二條關于外幣繳稅的折算規定,按照個人所得稅法實施條例第三十二條,“所得為人民幣以外貨幣的,按照辦理納稅申報或者扣繳申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額。年度終了后辦理匯算清繳的,對已經按月、按季或者按次預繳稅款的人民幣以外貨幣所得,不再重新折算;對應當補繳稅款的所得部分,按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價,折合成人民幣計算應納稅所得額”。

  以上就是個人境外所得稅收抵免的主要內容,整體研讀下來,難度并沒有以前非居民個人和無住所個人規定高,也遠低于企業所得稅抵免的規定,整體邏輯非常清晰。

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