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特殊情形下,不含稅銷售額如何換算

來源:中國稅務報 作者:秦燕 劉劍 人氣: 發布時間:2018-11-23
摘要:增值稅屬價外稅,在稅款計算時需將含稅銷售額換算為不含稅銷售額。增值稅計稅方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法,通過公式含稅銷售額(1+稅率或征收率)來換算。營改增后,出現一些特殊情形,其不含稅銷售額的換算方法也有別于一般規定。 情形一:非房企...
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  增值稅屬價外稅,在稅款計算時需將含稅銷售額換算為不含稅銷售額。增值稅計稅方法分為一般計稅方法和簡易計稅方法,通過公式“含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)”來換算。營改增后,出現一些特殊情形,其不含稅銷售額的換算方法也有別于一般規定。

  情形一:非房企預繳增值稅,稅率是關鍵

  影響不含稅銷售額換算的要素之一是稅率(征收率)。通常計算稅額適用什么稅率(征收率),換算公式的分母就使用對應的稅率(征收率)。如銷售貨物適用16%的稅率,則不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+16%)。但納稅人轉讓其取得的不動產預繳增值稅時,不含稅銷售額的換算卻并未遵循這一規律。不動產按取得的來源不同,將直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種來源形式分為自建和非自建兩大類,即:自建不動產應預繳增值稅額=全部價款和價外費用÷(1+5%)×5%;非自建不動產應預繳增值稅額=(全部價款和價外費用-不動產購置原價或者取得不動產時的作價)÷(1+5%)×5%。公式中不區分一般計稅方法和簡易計稅方法,分母均為“(1+5%)”。即非房地產開發企業轉讓不動產,不論納稅人身份是一般納稅人還是小規模納稅人,也不論納稅人是否選擇簡易計稅方法,在計算預繳稅款時,均按照5%的征收率換算不含稅銷售額。

  需要注意的是,納稅人轉讓不動產雖然預繳環節的不含稅銷售額一律按照5%的征收率進行換算,但計算應納稅額時卻并非如此。如轉讓不動產的納稅人是增值稅一般納稅人且適用一般計稅方法,《國家稅務總局關于發布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第14號)規定,在計算應納稅額時按11%的稅率換算不含稅銷售額。因稅率調整,自2018年5月1日起,原適用11%的稅率調整為10%,不含稅銷售額換算公式中的11%相應調整為10%。

  情形二:房企項目繳納增值稅,含稅銷售額是關鍵

  影響不含稅銷售額換算的另一要素是含稅銷售額的確定。含稅銷售額通常指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用,而房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,其增值稅計算有特殊政策安排。房地產開發企業適用一般計稅方法的,可以憑省級以上(含省級)財政部門監(印)制的財政票據,在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款,其銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+10%)。

  例如,某房地產開發企業(增值稅一般納稅人)自行開發房地產A項目(適用一般計稅方法),《建筑工程施工許可證》注明的開工日期為2017年3月16日,2018年1月A項目開始預售。2018年6月銷售A項目取得的全部價款和價外費用為1100萬元,經計算,當月允許扣除的A項目土地價款為220萬元,則當月A項目銷售額為800萬元[(1100-220)÷(1+10%)]。需要注意的是,上述換算公式得出的銷售額,是用來計算增值稅銷項稅額的,在增值稅發票開具及納稅申報表填報銷售額時并非如此。

  仍以上例,開具發票時,先計算出銷項稅額為100萬元[1100÷(1+10%)×10%],然后推算出不含稅銷售額為1000萬元(1100-100),按照銷售額1000萬元,銷項稅額100萬元開具增值稅專用發票。納稅申報時,先在《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第14列“銷項(應納)稅額”,填報80萬元[(1100-220)÷(1+10%)×10%],然后在《增值稅納稅申報表》主表第1行“按適用稅率計稅銷售額”中填報1000萬元,并將《增值稅納稅申報表附列資料(一)》第14列“銷項(應納)稅額”80萬元,填報在《增值稅納稅申報表》主表第11行“銷項稅額”欄次中。

  上述業務中,開具發票的銷項稅額為100萬元,意味著對于該房地產項目的購入方,允許抵扣的進項稅額為100萬元。而銷售方納稅申報銷項稅額為80萬元,則是考慮到土地價款一般是向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付,房地產開發企業無法取得增值稅扣稅憑證,從而將土地價款直接在銷售額中減除,相當于取得土地價款對應的進項稅額。

  延伸:相關稅種,收入額計算的比較

  轉讓不動產不含稅銷售額的特殊換算,僅影響增值稅預繳環節,在計算增值稅應納稅額及其他相關稅種涉及的銷售額換算時,仍遵循“含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)”的一般公式。但對于房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法的,《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定的銷售額計算公式,僅用于計算增值稅的不含稅銷售額。對于土地增值稅等其他稅種,其銷售額需按相關稅收政策要求計算。

  以土地增值稅為例,其收入包括轉讓房地產的全部價款及有關經濟收益,而納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用,是作為計算增值額的扣除項目之一。營改增后,納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入,需減除增值稅銷項稅額(適用一般計稅方法)或應納稅額(適用簡易計稅方法)。即土地增值稅清算時,收入額是全部價款和價外費用減除所含增值稅額,并不剔除土地價款。仍沿用上例,假設A項目全部銷售完畢后,取得的全部價款及價外費用為12100萬元,支付該宗土地價款2420萬元,則A項目增值稅不含稅銷售額為8800萬元[(12100-2420)÷(1+10%)],而土地增值稅的清算收入則為11220萬元(12100-8800×10%)。

  房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法的,其增值稅不含稅銷售額換算與土地增值稅的清算收入不同,而適用簡易計稅方法的房地產項目,因不涉及對應土地價款的扣除,其增值稅不含稅銷售額與土地增值稅清算收入相同。

  此外,還需關注部分增值稅減征優惠政策,在不含稅銷售額換算時,應使用該應稅行為正常適用的稅率或征收率。如《國家稅務總局關于發布〈納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第16號)規定,其他個人出租住房,按照5%的征收率減按1.5%計算應納稅額。在計算其他個人出租住房的不含稅銷售額時,按“含稅銷售額÷(1+5%)”來換算,即以該應稅行為適用的征收率5%來換算,而非按實際享受優惠的減征率1.5%計算。

  (作者單位:國家稅務總局泗洪縣稅務局)

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